Vergleichende Analysen der Verrechnungspreise

Eine Vergleichsanalyse umfasst eine Reihe von Maßnahmen, deren Ziel es ist, zu überprüfen, ob die Bedingungen für Transaktionen mit verbundenen Unternehmen gemäß dem Arm’s-Length-Prinzip, verstanden als Marktpreisprinzip, festgelegt wurden. Gemäß den OECD-Leitlinien (Punkt 3.57, Kapitel III) trägt die Verwendung von Maßzahlen der Zentralität (Quartile oder Perzentile) dazu bei, den Beobachtungsbereich einzugrenzen und die Zuverlässigkeit der Analyse zu stärken. In der Praxis wird als Intervall der Marktwerte häufiger der Interquartilsabstand (IQR, engl. Interquartile range) verwendet. Quartile unterteilen eine gegebene Datenmenge in vier Teile, die hinsichtlich der Anzahl der Beobachtungen gleich groß sind. Der IQR umfasst 50 Prozent aller Werte aus dem Intervall, die zwischen dem ersten und dem dritten Quartil liegen. Liegt das Ergebnis der Analyse innerhalb des Interquartilsabstands, so wird davon ausgegangen, dass die Bedingungen die Kriterien der Marktkonformität erfüllen.​​​

 

Die Verpflichtung betrifft in erster Linie Steuerpflichtige – Unternehmer, die Transaktionen mit verbundenen Unternehmen durchführen. Ziel der Vergleichsanalyse ist es, nachzuweisen, dass die Bedingungen für Transaktionen mit verbundenen Unternehmen gemäß dem Arm’s-Length-Prinzip festgelegt wurden, das als Marktpreisprinzip verstanden wird.​

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Der Verpflichtung unterliegen Steuerpflichtige, die Transaktionen mit verbundenen Unternehmen durchführen. Zu dokumentieren sind Transaktionen, deren Wert im Steuerjahr folgende Beträge überschritten hat:

• 10 Mio. PLN bei Warengeschäften

• 2 Mio. PLN bei Dienstleistungsgeschäften

• 10 Mio. PLN bei Finanzgeschäften.

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Ab 2021 müssen Steuerpflichtige, bei denen es sich um Kleinst- und Kleinunternehmen handelt, keine Vergleichsanalyse mehr erstellen.

 

Die Vergleichsanalyse basiert auf den in den Jahresabschlüssen der Unternehmen enthaltenen Daten. Die Analyse sollte unter anderem Folgendes enthalten:

Finanzdaten in einer Form, die deren Bearbeitung und Überprüfung der Berechnungen ermöglicht; eine Begründung für die Auswahl des für die Analyse herangezogenen Finanzkennwerts; die Berechnung des Kennwerts bzw. der Kennwerte; die Angabe des im Ergebnis dieser Analyse ermittelten Punktes oder Intervalls zusammen mit einer Beschreibung der statistischen Maße (in der Praxis handelt es sich dabei meist um das Interquartilsintervall).

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Einkommenssteuern sind keine harmonisierten Steuern – wie dies beispielsweise bei Steuerpflichtigen aus Ländern der Europäischen Union im Bereich der Mehrwertsteuer und teilweise bei der Verbrauchsteuer der Fall ist. Internationale Organisationen wie die OECD, die G20 und die Europäische Kommission haben jedoch erkannt, dass die Vorschriften im Bereich der Einkommenssteuern mit dem sich dynamisch verändernden wirtschaftlichen Umfeld nicht Schritt gehalten haben. Neue Technologien, die digitale Wirtschaft, die Schaffung eines immer größeren Mehrwerts durch immaterielle Dienstleistungen, die Verlagerung der traditionellen Produktion in Länder mit niedrigerem Lohnniveau – das waren und sind zweifellos Herausforderungen, denen man sich nicht nur auf makroökonomischer Ebene, sondern auch bei der Schaffung rechtlicher Rahmenbedingungen für die Tätigkeit von Wirtschaftsakteuren stellen muss. Ein wesentlicher Aspekt der Geschäftstätigkeit dieser Unternehmen sind steuerliche Fragen.

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Die OECD hat bereits im Jahr 2010 Leitlinien zu Verrechnungspreisen für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen herausgegeben, in deren Kapitel III die Vergleichbarkeit kontrollierter Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen analysiert wurde. Dabei ist anzumerken, dass die OECD-Leitlinien keine Quelle allgemein verbindlichen Rechts darstellen, obwohl sie, wie in der Rechtsprechung und der Rechtslehre häufig hervorgehoben wurde, eine sogenannte Sammlung bewährter Praktiken bilden sollten, an denen sich sowohl Steuerpflichtige als auch Steuerbehörden orientieren sollten. Es ist jedoch von Bedeutung, dass in den Jahren 2010–2016 in den polnischen Einkommensteuergesetzen noch keine Bestimmungen zu finden waren, die eine direkte Umsetzung der Empfehlungen aus den OECD-Leitlinien darstellten. Eine solche Umsetzung erfolgte erst im Zuge des BEPS-Projekts. Dieses Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) entstand im Zuge der 2015 von der OECD und den G20 unter Mitwirkung der Europäischen Kommission wieder aufgenommenen Arbeiten – als eine Sammlung von 15 Maßnahmen, die Leitlinien zur Verhinderung der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage und der Gewinnverlagerung darstellen.

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Der Anwendungsbereich der BEPS-Maßnahmen ist recht vielfältig. Aus Sicht der Vergleichsanalysen, die zum Thema Verrechnungspreise gehören, verdienen die Maßnahmen 8–10 und insbesondere die Maßnahme 13 der BEPS besondere Beachtung:

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• Maßnahmen 8–10: Verrechnungspreise (Transfer Pricing – Angleichung der Verrechnungspreisergebnisse an die Wertschöpfung)

• Maßnahme 13 – Verrechnungspreisdokumentation (transfer pricing documentation and country-by-country reporting)

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Der erforderliche Umfang der Vergleichsanalyse ist in Anhang II zu Kapitel V, Maßnahme 13 des BEPS-Projekts festgelegt.

Gemäß Anhang II sollte die Vergleichsanalyse insbesondere Folgendes enthalten:
eine Liste und Beschreibung ausgewählter vergleichbarer, nicht kontrollierter Transaktionen (intern oder extern) sowie Informationen zu den wesentlichen Finanzkennzahlen unabhängiger Unternehmen, auf die sich die Verrechnungspreisanalyse stützt, einschließlich einer Beschreibung der Methodik zur Ermittlung vergleichbarer Informationen und der Quellen dieser Informationen.

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Polen hat die Empfehlungen des BEPS-Projekts in die polnischen Einkommensteuergesetze umgesetzt. Die zu Beginn des Jahres 2017 eingeführten und anschließend zu Beginn des Jahres 2019 novellierten Vorschriften legten völlig andere Regeln für die Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation fest als diejenigen, an die die Steuerpflichtigen gewöhnt waren. Vor allem wurde – in Anlehnung an die Empfehlungen des BEPS-Projekts – die Verpflichtung zur Erstellung von Vergleichsanalysen eingeführt. Diese Analyse, auch als Benchmarking-Analyse bezeichnet, umfasst eine Reihe von Maßnahmen, die durchgeführt werden, um die Bedingungen einer Transaktion, die das untersuchte Unternehmen mit verbundenen Unternehmen durchführt, mit den Bedingungen einer vergleichbaren Transaktion zwischen unabhängigen Unternehmen derselben Branche abzugleichen. Gegenstand des Vergleichs können Nominalwerte sein – z. B. Stückpreise von Produkten oder Stundensätze –, weitaus häufiger werden jedoch die erzielten Unternehmensergebnisse in Form von Finanzkennzahlen verglichen. Dies ist auf die zunehmend häufigere Anwendung der Nettotransaktionsmargenmethode als Methode zur Überprüfung der Bedingungen von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zurückzuführen.

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Seit Inkrafttreten der Vorschriften zu Vergleichsanalysen haben Fachleute darauf hingewiesen, dass die Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes bzw. des Einkommensteuergesetzes sowie die Bestimmungen der erlassenen Durchführungsverordnungen keine detaillierten Hinweise darauf enthielten, wie die erforderliche Analyse durchzuführen ist.

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Die polnischen Vorschriften im Bereich der Vergleichsanalysen, die am 25.08.2023 in Kraft sind, lauten wie folgt:

 

Art. 11q Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe A des Körperschaftsteuergesetzes (d. h. Gesetzblatt von 2022, Pos. 2587) bzw. Art. 23zc Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (Gesetzblatt von 2022, Pos. 2647).

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Die lokale Verrechnungspreisdokumentation enthält folgende Elemente: eine Verrechnungspreisanalyse, einschließlich einer Analyse der Daten von nicht verbundenen Unternehmen oder von Transaktionen mit nicht verbundenen Unternehmen bzw. zwischen nicht verbundenen Unternehmen, die als vergleichbar mit den in kontrollierten Transaktionen festgelegten Bedingungen angesehen werden, im Folgenden als „Vergleichsanalyse“ bezeichnet (§ 2 Nr. 3 Buchstabe c der Verordnung über die Verrechnungspreisdokumentation im Bereich der Körperschaftsteuer (Gesetzblatt von 2021, Pos. 1195) bzw. § 2 Nr. 3 Buchstabe c der Verordnung über die Verrechnungspreisdokumentation im Bereich der Einkommensteuer (Gesetzblatt von 2021, Pos. 923).

Die lokale Verrechnungspreisdokumentation umfasst eine Beschreibung der Vergleichsanalyse (…), die Folgendes enthält:

• eine Beschreibung des Prozesses der Datensuche und -auswahl sowie die Angabe der Datenquellen, einschließlich einer Begründung für die Auswahl der Suchkriterien und der wesentlichen Annahmen, die für die Durchführung dieser Analyse zugrunde gelegt wurden,

• Vergleichsdaten in elektronischer Form, die eine Bearbeitung, Gruppierung, Sortierung und Überprüfung der durchgeführten Berechnungen ermöglichen, einschließlich der im Rahmen dieser Analyse herangezogenen und verworfenen Finanzkennzahlen sowie deren Beschreibung, die sich auf Transaktionen beziehen, die von einem mit einem nicht verbundenen Unternehmen verbundenen Unternehmen (interne Daten) oder zwischen nicht verbundenen Unternehmen (externe Daten), sofern diese verfügbar sind,

• eine Begründung dafür, warum für diese Analyse Daten aus mehreren Jahren oder aus einem einzigen Jahr herangezogen wurden,

• eine Begründung für die Wahl des für diese Analyse herangezogenen Finanzkennwerts, sofern ein solcher verwendet wurde,

• eine Beschreibung der Vergleichbarkeitsanpassung samt Begründung, sofern eine solche vorgenommen wurde,

• die Angabe des im Rahmen dieser Analyse ermittelten Wertes oder Bereichs samt Beschreibung der statistischen Maße, sofern diese verwendet wurden.

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Eine zusätzliche Erschwernis für die Steuerpflichtigen besteht darin, dass in den oben genannten Rechtsvorschriften auf statistische Begriffe (statistische Kennzahlen, Ergebnisbereiche der Analyse) Bezug genommen wird, ohne zu erläutern, um welche Kennzahlen es sich handelt, und ohne dass gesetzliche Definitionen dieser Begriffe angegeben werden oder gegebenenfalls auf andere Rechtsvorschriften verwiesen wird. Für Personen ohne fachliche Ausbildung in Wirtschaft, Mathematik oder Statistik könnte dies eine unüberwindbare Hürde darstellen. Tatsächlich meinte der Gesetzgeber mit dem Verweis auf „statistische Maße“ sicherlich Maße der zentralen Tendenz, was den Empfehlungen aus Punkt 3.57 von Kapitel III der OECD-Leitlinien entspricht. Leider muss jedoch festgestellt werden, dass das Körperschaftsteuergesetz bzw. das Einkommensteuergesetz in dieser Hinsicht nicht präzise genug ist.