Anpassung der Verrechnungspreise

Gemäß § 11c des Körperschaftsteuergesetzes (UCIT) sind verbundene Unternehmen verpflichtet, die Bedingungen für Transaktionen so festzulegen, wie sie zwischen unabhängigen Parteien vereinbart würden. Nach diesem Wortlaut gilt als allgemeiner Grundsatz, dass die Preisgestaltung zum Zeitpunkt des Abschlusses der Transaktion erfolgen sollte.  Dieses Vorgehen wird als Ex-ante-Ansatz oder „Price Setting Approach“ bezeichnet. Das Gesetz sieht jedoch die Möglichkeit einer nachträglichen Preisanpassung vor (entsprechend dem in den OECD-Leitlinien festgelegten Verfahren, das als „TP Adjustment“ bezeichnet wird), wobei diese Anpassung nur erfolgen darf, wenn die im Gesetz festgelegten Bedingungen erfüllt sind.

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Um eine Korrektur bzw. Anpassung der Preise an das Marktniveau vorzunehmen, ist es äußerst wichtig, dass der Verrechnungspreis bereits zum Zeitpunkt der Transaktion dem Marktpreis entspricht. Nach Ablauf des Zeitraums (nach Feststellung der Umstände für den jeweiligen Zeitraum oder nach endgültiger Ermittlung der tatsächlichen Einnahmen und Kosten) erfolgt hingegen eine Überprüfung, und die Bedingungen werden erneut an das Marktniveau angepasst. Die gesetzliche Regelung bezüglich der Anforderung, dass Transaktionen bereits zum Zeitpunkt ihrer Durchführung marktkonform sein müssen, kann leicht Verwirrung stiften. Wenn die Bedingungen von Anfang an marktkonform waren – wozu dient diese Korrektur dann eigentlich? Hier geht es jedoch hauptsächlich darum, Situationen zu vermeiden, in denen ein Steuerpflichtiger seine Waren oder Erzeugnisse im Laufe des Jahres bewusst zu den sogenannten Selbstkosten (und manchmal sogar darunter) verkauft, ohne dabei einen Gewinn zu erzielen. Und selbst wenn er nach Ablauf des Jahres beabsichtigt, die angewandten Preise an die Marktbedingungen anzupassen, sind in diesem Fall die Voraussetzungen für die Anwendung einer TP-Anpassung nicht erfüllt. Waren die Bedingungen bereits zum Zeitpunkt der Transaktion nicht marktkonform, ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die Bedingungen rückwirkend zu korrigieren, d. h. die konkreten Transaktionen zum Zeitpunkt ihres Zustandekommens anzupassen.

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Eine Berichtigung im Sinne von § 11e UCIT erfolgt somit, wenn der vom Steuerpflichtigen festgelegte Verrechnungspreis trotz ordnungsgemäßer Vorgehensweise zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses (ex ante) nach einer Ex-post-Beurteilung, d. h. nach Ablauf des Abrechnungszeitraums, nicht mit dem Grundsatz des Marktpreises vereinbar ist. Denn erst dann ist eine endgültige Überprüfung möglich. In der Praxis bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige von Anfang an über einen Benchmark oder eine andere Art von Vergleichsgrundlage verfügen sollte, die die Übereinstimmung der von ihm durchgeführten Transaktion mit den Marktbedingungen bestätigt.​

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Die wichtigsten Voraussetzungen für eine Ex-post-Korrektur sind im Folgenden aufgeführt. Und Achtung – die Konjunktionen sind hier von großer Bedeutung (!)

1. Übereinstimmung der Transaktion mit den Marktbedingungen im Ex-ante-Sinne (Art. 11e Abs. 1 UCIT):

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SOWIE​

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2. das Vorliegen mindestens einer der beiden nachstehend genannten Voraussetzungen (Art. 11e Abs. 2 UCIT):

eine wesentliche Änderung der Umstände, die sich auf die im Laufe des Steuerjahres festgelegten Bedingungen ausgewirkt hat

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ODER

 

die Anwendung eines auf der Budgetierung basierenden Verrechnungspreismodells, d. h., die tatsächlich angefallenen Kosten oder erzielten Erlöse, die als Grundlage für die Berechnung des Verrechnungspreises dienten, sind erst nach Ablauf des Zeitraums bekannt, und um die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gewährleisten, ist eine Anpassung der Verrechnungspreise erforderlich.

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​Im Hinblick auf veränderte Umstände können unter anderem folgende Ereignisse als wesentliche Veränderungen angesehen werden:

 

• COVID-19

• Kriegshandlungen in der Ukraine

• erhebliche Schwankungen von Angebot und Nachfrage auf dem Markt

• Einschränkung der Verfügbarkeit von Ressourcen.

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Es ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob das Ereignis mit einem allgemeinen wirtschaftlichen Risiko zusammenhängt, das sich aus Faktoren wie der Art der Geschäftstätigkeit oder der Größe des Unternehmens ergeben kann. Zu den wesentlichen Umständen zählen „außergewöhnliche“ Ereignisse, die nicht mit dem allgemeinen Geschäftsrisiko verbunden sind. Es ist möglich, dass ein bestimmtes Ereignis für ein Unternehmen außergewöhnlich ist, für ein anderes jedoch nich.

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Es kommt jedoch recht häufig vor, dass laufende Kalkulationen auf einer Budgetierung basieren. Das bedeutet, dass in einer Situation, in der das Verrechnungspreismodell auf einer Prognose (einem Budget, einem Kostenvoranschlag) beruht, und letztendlich auf den tatsächlich erzielten Einnahmen und angefallenen Kosten beruht, hat der Steuerpflichtige gemäß § 11e Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ausdrücklich das Recht auf eine Anpassung der Verrechnungspreise, selbst wenn keine Änderung der materiellen Umstände eingetreten ist.

 

Es ist jedoch zu beachten, dass sowohl bei der ersten Voraussetzung (Änderung der Umstände) als auch bei der zweiten Voraussetzung (budgetierte Preise) die Übereinstimmung mit den marktüblichen Vertragsbedingungen ex ante die Hauptvoraussetzung ist.

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Bei der Festlegung von Preisen als Budgetpreise wird davon ausgegangen, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses der Transaktion eine Vergleichsanalyse vorliegen muss, die die Übereinstimmung mit den marktüblichen Bedingungen bestätigt. Unzulässig wäre daher beispielsweise die Festlegung einer Marge von null Prozent im Voraus oder die Festlegung einer Marge, die nicht innerhalb des Interquartilsabstands (oder eines anderen Intervalls – Perzentil oder Gesamtintervall, sofern dies vernünftig begründet werden kann) liegt.

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Beispiel:

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Das Unternehmen verfügt über eine Ex-ante-Vergleichsanalyse für den Zeitraum 2022–2023–2024, wonach der IQR (Interquartilsabstand) für die operative Marge (EBIT) wie folgt ermittelt wurde:

 

• Q1 = 1,5 %

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• Median 4,0 %

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• Q3 = 6,5 %

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Im Diagramm der Normalverteilung stellt sich der IQR für unseren Fall somit wie folgt dar:

 

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​Sofern also zum Zeitpunkt der Aufstellung des Budgets die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Preise innerhalb des Interquartilsabstands von 1,5 % bis 6,5 % lagen, sollten die Voraussetzungen für eine Preisanpassung (TP Adjustment) nach Ablauf des Zeitraums erfüllt sein. Am sichersten wäre es natürlich, wenn die Marge bereits im Vorfeld nahe am Median läge, doch gibt es keine eindeutige Rechtsgrundlage, die dies regelt.

 

Der erwähnte § 11e des Körperschaftsteuergesetzes sieht zudem zwei zusätzliche Voraussetzungen vor, die erfüllt sein müssen, um eine Verrechnungspreisanpassung in Anspruch nehmen zu können:

 

• Zum Zeitpunkt der Preisanpassung verfügt der Steuerpflichtige über eine Erklärung der verbundenen Partei oder einen Buchhaltungsbeleg, aus dem hervorgeht, dass die verbundene Partei eine Verrechnungspreisanpassung in gleicher Höhe wie der Steuerpflichtige vorgenommen hat;

• es besteht eine Rechtsgrundlage für den Austausch von Steuerinformationen mit dem Land, in dem die verbundene Partei ihren Sitz, ihren satzungsmäßigen Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat.

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Es ist außerdem anzumerken, dass die Zulässigkeit einer Korrektur der veranschlagten Preise nach Ablauf des Abrechnungszeitraums in den Erläuterungen des polnischen Finanzministeriums vom 31. März 2021 sowie in der verbindlichen Auslegung der Steuervorschriften 0111-KDIB1-1.4010.207. vom 31.03.2021 sowie in der Auslegung 0111-KDIB1-1.4010.207.2024.3.BS vom 26.06.2024.

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Darüber hinaus schließen die steuerrechtlichen Erläuterungen des Finanzministeriums vom 31. März 2021 Korrekturen, die auch im Laufe des Jahres vorgenommen werden, nicht aus, sofern eine abschließende Überprüfung nach Ablauf des gesamten Abrechnungszeitraums erfolgt. Es versteht sich von selbst, dass der tatsächliche Verlauf und die Umstände des Abschlusses sowie der Durchführung der kontrollierten Transaktion sowie das Verhalten der Transaktionsparteien zu berücksichtigen sind. Grundsätzlich ist jedoch auch eine vierteljährliche Anpassung an das angestrebte Margenniveau möglich, wobei die endgültige Bewertung für das gesamte Jahr erfolgen muss.​

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Es wurden auch Situationen genannt, in denen eine Preisanpassung NICHT erfolgen sollte. Dies betrifft vor allem die folgenden Fälle:

• die Festlegung von Preisen zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses entgegen dem Grundsatz des Marktpreises

• Änderungen des Auftragsumfangs, z. B. eine Änderung des Sortiments der bestellten Waren

• Warenrücksendungen

• Reklamationen bezüglich Qualität und Menge

• Rabatte, die nach Erreichen eines bestimmten Auftragsvolumens gewährt werden

• Fehler und Irrtümer bei der Abrechnung.

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Korrekturen in den genannten Fällen erfolgen gemäß den allgemeinen Grundsätzen. Solche Korrekturen haben zudem rückwirkenden Charakter – d. h., die Erlöse oder Kosten werden entsprechend in dem Zeitraum korrigiert, auf den sich z. B. der Fehler oder Irrtum bezieht.

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